土地增值稅的征稅對象是轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額。增值額為納稅人轉讓房地產的收入減除《土地增值稅暫行條例》規定的扣除項目金額后的余額。
計算增值額需要把握兩個關鍵：一是轉讓房地產的收入，二是扣除項目金額。
轉讓房地產的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入；扣除項目則依據《土地增值稅暫行條例》第六條規定有五項，其中包括：
（一）取得土地使用權所支付的金額；
（二）開發土地的成本、費用；
（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；
（四）與轉讓房地產有關的稅金；
（五）財政部規定的其他扣除項目。
扣除項目第三項，舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。
針對舊房及建筑物轉讓，為何采用評估價格作為扣除金額？
《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發〔1995〕110號）第六條第四款給出了解釋，即轉讓舊房及建筑物，在計算其增值額時，允許扣除由稅務機關參照評估價格確定的扣除項目金額（即房屋及建筑物的重置成本價乘以新都折扣率后的價值），以及在轉讓時交納的有關稅金。主要是考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額，不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。
針對舊房及建筑物轉讓，如何計算土地增值稅增值額？（2006年以前）
《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第十條規定：轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。
第十二條規定：納稅人轉讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除。對條例第九條規定的納稅人隱瞞、虛報房地產成交價格等情形而按房地產評估價格計算征收土地增值稅所發生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
轉讓舊房及建筑物增值額=轉讓收入-舊房及建筑物評估價格-取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用-轉讓環節繳納的稅金-評估費用。
至此，舊房及建筑物評估價格，作為計算增值額時單項扣除金額的唯一方式，納稅人必須自行評估，取得評估機構按照重置成本價乘以成新度折扣率計算的價格，經稅務機關確認后才能作為扣除項目金額，按照上述公式計算土地增值稅增值額。
然而，自2006年3月2日起實施的《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號文），針對納稅人轉讓舊房及建筑物計算增值額，又給出了兩種新的方式，一個是憑發票所載金額按年加計作為扣除項目金額，計算增值額，一個是按照核定征收方式征收。
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第二條規定：納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《土地增值稅暫行條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。
對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《稅收征收管理法》第35條的規定，實行核定征收。
后續，隨著《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號 ）以及《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）兩份文件的更新實施，稅務總局又分別對憑發票所載金額扣除按年計算的標準以及營改增前后不同發票所載金額的分別適用進行了明確，但均未改變大的原則。
也就是說，自財稅〔2006〕21號文于2006年3月2日實施以來，納稅人轉讓舊房及建筑物，稅務機關針對該轉讓行為計算增值額并依法征收土地增值稅時，相關規范性文件對不同規則的先后適用順序予以了明確，不能跳躍適用，也不能因為某一規則能夠多征稅款而強制適用。
第一步，依然延續舊房及建筑物的評估價格，由納稅人委托評估，形成評估價格后有稅務機關依法確認。稅務機關認可該評估價格，則直接適用財稅字〔1995〕48號文的計算方式，審核確認應納土地增值稅稅額。
如果納稅人委托評估形成的評估價格顯著偏高，無法通過稅務機關確認，稅務機關能否據此認定納稅人存在“不據實提供扣除項目金額的違法行為”，則需要統籌考慮主觀故意綜合判斷。
非因納稅人原因使得評估價格偏高，比如評估機構確認成新度有誤等，稅務機關可以要求納稅人重新評估。因納稅人主觀故意提供不真實、不準確的評估價格，則可以認定為不據實提供扣除項目金額，由評估機構按照房屋重置成本價乘以成新度折扣率計算的房屋成本價和取得土地使用權時的基準地價進行評估。稅務機關再根據評估價格確定扣除項目金額。（請注意該評估價格與舊房及建筑物評估價格的差異）
第二步，納稅人不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，可以將發票所載金額按年加計后，作為《土地增值稅暫行條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額，以此計算土地增值稅應納稅額。
第三步，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，稅務機關可以根據稅收征收管理法》第35條的規定，實行核定征收。
上述三步，在舊房及建筑物轉讓行為土地增值稅征收程序中，應按照先后順序分別適用，不能為了實現稅款最大化，跳躍適用或者強制靠前適用。
比如此前推送的《房價再不漲，土地增值稅就要消失了》文章中，江蘇某地稅務機關針對司法拍賣房產，由于舊房及建筑物評估價格高于轉讓收入，便直接跳躍適用核定征收模式。
也不能為了稅款最大化，由稅務機關自行委托價格評估，強制適用第一步的方式計算土地增值稅應納稅額。
作者：胡曉鋒律師
